Segue artigo de nossa autoria publicado no “site” Tributario.net, nesta data. O trabalho aborda a questão da ilegalidade da criação de obrigações acessórias por meio de ato infra-legal (o que é uma praxe totalmente inconstitucional do Fisco brasileiro, inexplicavelmente tolerada pela jurisprudência):
SUMÁRIO. 1. Introdução 2. A Lei 9.779/99 e a IN 71/01. 3. A interpretação do artigo 16 da Lei 9.779/99. 4 Conclusões.
O presente artigo pretende verificar qual a interpretação mais adequada a ser dada ao artigo 16 da Lei Federal nº 9.779/99 e, a partir da fixação de tal premissa, analisar a legalidade do artigo 10 da IN nº 71/2001, no que pretendeu instituir obrigação acessória não prevista em lei.
2 A Lei 9.779/99 e a IN 71/01
Dispõe o artigo 16 da Lei 9.779, de 19 de janeiro de 1999: “Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável“.
Alegando buscar fundamento de validade em tal dispositivo legal(1), a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 71/2001 com a finalidade de dispor “…sobre registro especial para estabelecimentos que realizem operações com papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, e institui a Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle de Papel Imune (DIF-Papel Imune).” Consta do artigo 10 da referida IN que “Fica instituída a Declaração Especial de Informações Relativas ao Controle do Papel Imune (DIF- Papel Imune), cuja apresentação é obrigatória para as pessoas jurídicas de que trata o art. 1º”(2).
Por sua vez, fixa o artigo 11 da mesma IN que “A DIF – Papel Imune deverá ser apresentada até o último dia útil dos meses de janeiro, abril, julho e outubro, em relação aos trimestres civis imediatamente anteriores, em meio magnético, mediante a utilização de aplicativo a ser disponibilizado pela SRF”.
Ora, se a obrigação “fica instituída” a partir da edição da IN, significa que antes inexistia o aludido dever, razão pela qual não se pode negar que o citado ato infra-legal pretendeu criar obrigação nova, sem previsão legal anterior. Resta saber se tal pretensão é admitida no Ordenamento Jurídico brasileiro e, para tanto, resta necessário interpretar o artigo 16 da Lei 9.779/99.
3 A interpretação do artigo 16 da Lei 9.779/99
Nos parece que duas interpretações são possíveis do referido enunciado, a saber: a) o artigo 16 autoriza que a Secretaria da Receita Federal, por seu titular, estabeleça forma, prazo e condições para o cumprimento de obrigações acessórias estabelecidas previamente em lei; b) o artigo 16 autoriza que a Secretaria da Receita Federal, por seu titular, crie novas obrigações acessórias não previstas em lei, e sobre elas estabeleça forma, prazo e condições para o respectivo cumprimento.
Para colaborar na escolha de qual significado é o mais adequado a ser atribuído ao dispositivo legal, lembramos da abalizada lição de Jorge Miranda(3) no sentido de que “…havendo possibilidade de dupla interpretação de uma norma, deve-se sempre optar pelo significado que seja compatível com a Constituição”.
A primeira forma de se interpretar o artigo 16 é a única que o compatibiliza com as regras constitucionais da legalidade (artigo 5º, II e 37 caput da Constituição(4)) e da indelegabilidade de competência legislativa (artigo 25, I do ADCT(5)).
A segunda forma de se interpretar o artigo 16 leva à sua inexorável colisão com o preceito constitucional fundamental da legalidade, visto que autoriza a criação de obrigações mediante atos praticados por pessoas que não são dotadas de legitimidade democrática e, portanto, não representam a vontade popular, conforme artigo 1º, parágrafo único da Constituição(6).
Sobre o assunto o ensinamento de Helenilson Cunha Pontes(7) é certeiro: “As sanções tributárias, como de resto as demais sanções jurídicas, sujeitam-se aos princípios da estrita legalidade e da tipicidade, direitos fundamentais constitucionalmente assegurados (artigo 5º, XXXIX). Assim, tanto as infrações, como as penas, devem estar tipificadas previamente na lei, de forma clara e induvidosa, sendo desaconselhável, para a concretização desta direito fundamental, a veiculação de tipos abertos. Por força do princípio da tipicidade, a lei deve prever pormenorizadamente a sanção aplicável a cada infração”.
A análise do princípio da legalidade no Ordenamento Jurídico Pátrio não pode se dar sem levar em consideração que o Estado Brasileiro é uma República e, ainda mais, um Estado Democrático de Direito.
Isto importa dizer que a lei é aplicável coercitivamente não por ser a vontade dos que estão instalados na máquina pública, mas por corresponderem à vontade do povo, devidamente manifestada por meio de seus representantes, na forma do artigo 1º, parágrafo único da Carta de 1988.
Este contexto é magistralmente explicado pelo gênio do saudoso Geraldo Ataliba(8): “O apanágio do cidadão, no regime republicano, está exatamente na circunstância de só obedecer-se a si mesmo, pelos preceitos que seus representantes, em seu nome, hajam consagrado formalmente em lei. Em suma, o dono da coisa pública tem na sua própria vontade a fonte da força coercitiva que o obriga, por ato formal de seus representantes”.
O princípio da legalidade, como visto, consiste na garantia de que o povo somente será governado por sua vontade (auto-governo), impedindo, assim, qualquer tipo de arbítrio. Daí decorre a conclusão de que somente aqueles que forem eleitos (escolhidos como representantes idôneos) podem estabelecer normas que obriguem a população visto que esta restaria por obedecer, em última instância, a si mesma.
Com efeito, um Secretário da Receita Federal, por não ter qualquer resquício de legitimidade, não pode criar normas que vinculem a população. Instrumentos infra-legais, como Instruções Normativas, poderão, no máximo, vincular os servidores públicos, em razão da relação de hierarquia interna da Administração. É com tais premissas em mente que se deve analisar a questão desenvolvida neste trabalho.
Com efeito, no que tange à criação de obrigações quaisquer a Constituição é muito clara em sujeitá-la ao princípio da legalidade, nos artigos 5º, II e 37, caput. A matéria também foi regulada pelo Código Tributário Nacional, que explicitou o comando constitucional em seu artigo 97, inciso V, segundo o qual “Somente a lei pode estabelecer (…) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”.
Da rápida análise de tal dispositivo verifica-se que o CTN estabelece que somente a Lei (enquanto ato emanado do Poder Legislativo) é veículo idôneo tanto para prever infrações (estabelecer a hipótese normativa da multa) quanto para cominar sanções (estabelecer a conseqüência jurídica da infração).
E nem se alegue que o artigo 113, § 2º do CTN(9) permitiria a criação de obrigações acessórias por atos infra-legais, visto que a interpretação sistemática do mesmo diploma legal leva a conclusão distinta. Com efeito, referido dispositivo deve ser interpretado, no que tange à violação das obrigações acessórias, em consonância com o artigo 112 do mesmo diploma, o qual prescreve o seguinte:
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”
Chama-se a atenção para tal dispositivo em razão dele se referir à “lei tributária que define infrações” e não à “instrução normativa que define infrações”. Daí se concluir ser plenamente desprovida de aceitação normativa a interpretação segundo a qual a referência à “legislação tributária” no § 2º do art. 113 do CTN autorizaria a criação de obrigações acessórias por atos infra-legais. Em suma: o próprio CTN explicita o preceito constitucional segundo o qual somente lei formal pode criar a hipótese de incidência da multa (ilícito em abstrato) assim cominar a sanção respectiva (conseqüência normativa).
Em razão dos argumentos aqui desenvolvidos, concluímos por uma interpretação conforme a Constituição do artigo 16 da Lei 9.779/99, de forma a se reconhecer a ilegalidade dos artigos 10 e 11 da IN 71/2001. Porém, caso se entenda que o artigo 16 da Lei 9.779/99 autoriza a criação de obrigações acessórias por atos infra-legais (o que não seria admissível, em razão do princípio da legalidade), deve-se concluir pela sua inconstitucionalidade, reconhecendo-se, ainda, a inconstitucionalidade decorrente dos artigos 10 e 11 da IN 71/2001.
(1) Consta do preâmbulo da referida IN: “O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 190 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto no art. 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal, e no art. 40 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, combinados com o art. 18, §§ 1º e 4º e o art. 19 do Decreto nº 2.637, de 25 de junho de 1998, o art. 1º, § 6º, do Decreto-Lei nº 1.593, de 21 de dezembro de 1977, alterado pela Lei nº 9.822, de 23 de agosto de 1999, e pela Medida Provisória nº 2.158-34, de 27 de julho de 2001, e o art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, resolve” (grifos nossos).
(2) “Art. 1º Os fabricantes, os distribuidores, os importadores, as empresas jornalísticas ou editoras e as gráficas que realizarem operações com papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos estão obrigados à inscrição no registro especial instituído pelo art. 1º do Decreto-lei nº 1.593, de 21 de dezembro de 1977, não podendo promover o despacho aduaneiro, a aquisição, a utilização ou a comercialização do referido papel sem prévia satisfação dessa exigência”.
(3) Citado por nós em COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. Interpretação conforme a Constituição: decisões interpretativas do STF em sede de controle de constitucionalidade. Volume 6 da Coleção “Professor Gilmar Mendes”. São Paulo: Método, 2007, p. 63.
(4) “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte”.
(5) “Art. 25. Ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgação da Constituição, sujeito este prazo a prorrogação por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a órgão do Poder Executivo competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a: I – ação normativa”.
(6) Artigo 1º (…) Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
(7) PONTES, Helenilson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000, p. 145.
(8) ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 125.
(9) “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. (…) § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.
Conforme a NBR 6023/2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT, a citação deste texto deve obedecer o seguinte formato:COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. A INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO DO ARTIGO 16 DA LEI 9.779/99: IMPOSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA POR INSTRUÇÃO NORMATIVA E ILEGALIDADE DA IN 91/2001. Tributario.net, São Paulo, a. 5, 18/9/2008. Disponível em: . Acesso em: 19/9/2008 .
Publicamos no site da Bergi Advocacia pequeno artigo em que abordamos os problemas causados pelo instituto do “Recurso Repetitivo” (ou “julgamento por amostragem do Recurso Especial”), previsto no artigo 543-C do Código de Processo Civil.
